1 цель применения пбу 2 08. Бухгалтерский баланс организации: составляем и проверяем

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н, применяется с 2009 года.

Кто должен применять ПБУ 2/2008

Применяют ПБУ 2/2008 только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов).

Субъекты малого предпринимательства могут не применять указанное ПБУ, если сделают соответствующую запись об этом в бухгалтерской учетной политике.

ПБУ 2/2008 применяется в отношении договоров, отвечающих следующим признакам:

1) по виду договора:

Договор строительного подряда;

Договор на оказание услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;

2) по срокам договора:

Долгосрочный договор (более 1 года);

Сроки начала и окончания договора приходятся на разные годы.

Учетная единица для бухгалтерского учета

Объектоманалитического учета (учетной единицей) на балансовых счетах 20 и 90 является договор. При этом п.п. 4-6 ПБУ 2/2008 установлены следующие случаи, выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования учетной единицы (объекта бухгалтерского учета):

1) один договор на комплекс объектов разделяется по объектам - каждый объект считается договором (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении следующих условий:

а) техническая документация имеется на каждый объект;

б) доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;

2) два и более договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяютсяв один договор (для бухгалтерского учета) при одновременном выполнении условий:

а) имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);

б) договоры исполняются одновременно или последовательно;

3) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:

а) существенное отличие по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;

б) (или) цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы по договору

Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 (субсчет 90-1). При этом выручка от реализации по каждому договору (Дебет 62 Кредит 90-1) признается с учетом так называемых «корректировок». К корректировкам относятся отклонения по договору, претензии и поощрительные платежи.

Порядок определения выручки от реализации можно представить в виде формулы:

ВД = ЦД + О + П + ПП ,

где ВД – выручка от реализации по договору; ЦД - цена по договору; О – отклонения; П- претензии; ПП - поощрительные платежи.

Отклонения – это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:

а) замены материалов (на более дешевые или дорогие);

б) выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;

в) выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;

г) исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.

Претензии – это требования, которые подрядчик предъявляет заказчику или иным лицам, указанным в договоре:

а) о возмещении затрат, которые подрядчик понес из-за действия (бездействия) заказчика или третьих лиц;

б) о возмещении разумных расходов, которые подрядчик понес из-за дефектов в технической документации;

в) о возмещении затрат, которые подрядчик понес в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, титульными временными зданиями и сооружениями и др.).

Поощрительные платежи – это суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).

Обратите внимание! Корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.

Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:

1) существует уверенность, что суммы будут признаны заказчиком;

2) их сумма может быть достоверно определена.

Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, которые раньше были включены в выручку от реализации, то они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!

Расходы по договору

Признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 (балансовые счета 20, 25, 26).

Состав расходов по договору определяется следующей формулой:

РД = ПР + КР + П,

где РД – расходы по договору, ПР – прямые расходы по договору, КР – косвенные расходы по договору, П – прочие расходы по договору.

Прямые расходы по договору – расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»).

Обратите внимание, в состав прямых расходов по договору включают предвиденные расходы.

Предвиденные расходы – это ожидаемые неизбежные расходы. Их включают в состав прямых расходов в порядке, закрепленном в бухгалтерской учетной политике:

1) по мере их возникновения;

2) (или) в виде резервов на покрытие предвиденных расходов.

Обратите внимание! Предвиденные расходы признаются прямыми расходами при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором, а именно:

Виды предвиденных расходов, которые заказчик готов возместить;

Порядок и условия возмещения;

Точная сумма, подлежащая возмещению.

ПБУ 2/2008 называет следующие виды предвиденных расходов:

Устранение недоделок в проектах или строительно-монтажных работах (например, недоделки в СМР могут быть оставлены предыдущими подрядчиками или субподрядчиками);

Разборка оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты;

Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание построенного объекта (резервирование таких расходов должно быть предусмотрено сметой в виде процента к сметной стоимости СМР, либо включено в договорную цену).

Косвенные расходы по договору – часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор (отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам: Дебет 20 Кредит 25). Порядок распределения косвенных расходов устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.

Прочие расходы по договору – те общехозяйственные расходы, которые по условиям договора возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим расходам относят отдельные расходы на управление строительной организацией, на проведение НИОКР и др. Обратите внимание: возмещение заказчиком прочих расходов должно быть специальнопредусмотрено в договоре.

Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору (Дебет 20 Кредит 26) не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж (Дебет 90-2 Кредит 26). В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, которые возмещает заказчик по конкретному договору и, следовательно, эти расходы непосредственно связаны с получением доходов по такому договору.

В отдельную группу выделяются расходы, понесенные до подписания договора (разработка ТЭО, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.). Такие расходы отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:

1) в расходы по договору (Дт 20 Кт 97) – если договор подписан в том же отчетном периоде, в котором понесены расходы;

2) в состав прочих расходов (Дт 91-2 Кт 97) – если договор в отчетном периоде не подписан.

Обратите внимание, «Прочие расходы по договору» – термин, введенный ПБУ 2/2008. С точки зрения ПБУ 10/99 это – расходы по обычным видам деятельности, которые отражаются на балансовом счете 26.

В общем случае «Прочие расходы» - это расходы, которые не связаны с обычными видами деятельности. Они отражаются на субсчете 91-2.

Доходы, полученные при исполнении не строительных договоров

К таким доходам относятся:

1) доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;

2) доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;

3) иные подобные доходы.

В бухгалтерской учетной политике организация должна выбрать способ отражения таких доходов:

1) учитывать как прочие доходы на субсчете 91-1 (Дебет 62, 76 Кредит 91-1);

2) (или) уменьшать на сумму полученных доходов прямые расходы по договору (Дебет 62, 76 Кредит 20).

Определение финансового результата по договору

Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки по договору и соответствующих этой выручке расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом «по мере готовности», а именно: исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.

Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор 2 способа:

1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При этом за основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм применения выбранного способа.

Очень важно: финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.

Пример

На примере рассмотрим применение способов определения степени завершенности работ в стоимостном выражении.

Ожидаемая выручка по договору – 3 200 000 руб.

Выполнено на отчетную дату – 2 000 000 руб., в том числе:

В предыдущих отчетных периодах (признана выручка) – 1 200 000 руб.,

В текущем отчетном периоде – 800 000 руб.

Фактические расходы на отчетную дату – 1 500 000 руб., в том числе:

В предыдущих отчетных периодах – 950 000 руб.,

В текущем отчетном периоде – 550 000 руб.

Расходы по смете, всего – 2 700 000, в том числе:

По выполненным работам – 1 700 000 руб.,

По оставшимся работам – 1 000 000 руб.

Порядок определения степени завершенности работ для разных вариантов представлен в таблице 1, алгоритм расчета финансового результата – в таблице 2.

Таблица 1

Таблица 2

Условия для применения способа «по мере готовности»

Способ «по мере готовности» применяется при условии, что финансовый результат по договору на отчетную дату может быть достоверно определен.

Условиями для достоверного определения финансового результата являются:

1) уверенность в получении экономических выгод (дохода) от договора;

2) возможность идентификации и достоверного определения расходов, понесенных по договору.

ПБУ 2/2008 установлены также дополнительные условия для договора с твердой ценой (или фиксированной расценкой за единицу работ) и при смешанном порядке определения цены:

3) возможность определения:

Общей суммы выручки по договору;

Расходов, необходимых для завершения работ по договору;

Степени завершенности работ на отчетную дату;

4) соизмеримость фактической величины расходов с ранее произведенными оценками этих расходов.

Способ равенства выручки расходам

Способ определения финансового результата «выручка отчетного периода равна понесенным расходам в этом отчетном периоде» применяется только в случае, когда:

а) достоверное определение финансового результата в данном отчетном периоде невозможно;

б) (и) есть уверенность, что понесенные расходы будут возмещены заказчиком.

Такой способ определения финансового результата может применяться на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются его условия. При устранении неопределенности применяется способ «по мере готовности» (с отчетного периода, в котором устранена неопределенность).

Если нет уверенности, что расходы будут возмещены заказчиком, то признаются только затраты (без выручки)в качестве расходов по обычным видам деятельности отчетного периода (балансовый счет 20).

В случаях, когда документально подтвержденные расходы не возмещаются заказчиком, в соответствующем отчетном периоде признается ожидаемый убыток.

Ожидаемый убыток – это выявленное (ожидаемое) превышение суммы расходов над величиной выручки по договору.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка

Выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку, не зависимо от того, оформлены или нет акты приема-передачи выполненных работ. Для отражения такой выручки можно использовать субсчет 46-2.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:

1. До выставления счета на оплату заказчику:

Дебет 46-2 Кредит 90-1 - начислена выручка по договору;

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС» - исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (обязанности по уплате НДС у подрядчика не возникает ввиду отсутствия акта выполненных работ);

2. При выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:

Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;

3. При завершении работ и сдаче ее результатов заказчику:

Дебет 62 Кредит 46-2 – на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.

Для промежуточного счета установлено следующее правило : если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, то такая сумма выделяется в промежуточном счете (п.26 ПБУ 2/2008).

Пример

Начало договора – декабрь 2010, окончание – январь 2011. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).

Всего стоимость работ по договору – 3 540 000 руб., в т.ч. НДС – 540 000 руб.

Расходы по смете – 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ декабря – 1 000 000 руб., января – 1 450 000 руб.

Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе – 1 400 000 руб.

Выручка и расходы по договору определяются способом «по мере готовности». Степень завершенности работ – по доле понесенных на отчетную дату расходов.

Степень завершенности работ на 31.12.2010: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) х 100% = 37,5%

Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. х 37,5% = 1 327 500руб. (в т.ч. НДС – 202 500 руб.).

Бухгалтерские проводки для данного примера см. в таблице 3.

Таблица 3

Бухгалтерская учетная политика строительной организации

В бухгалтерской учетной политике подрядной строительной организации должны быть раскрыты следующие способы и методы учета в связи с применением ПБУ 2/2008:

1) способы распределения косвенных расходов между договорами (п.13 ПБУ 2/2008);

2) порядок отражения предвиденных расходов: по мере возникновения или путем формирования резерва. В случаях формирования резерва на покрытие предвиденных расходов – порядок формирования такого резерва (п.12 ПБУ 2/2008);

3) порядок отражения доходов, не связанных с исполнением строительных договоров: в составе прочих доходов или на увеличение прямых расходов (п.12 ПБУ 2/2008);

4) способ определения степени завершенности работ по договору (п.20 ПБУ 2/2008);

5) порядок применения субсчета 46-2 (или иного счета/субсчета) для отражения «не предъявленной к оплате начисленной выручки» и задолженности перед заказчиками (п.п. 26, 29 ПБУ 2/2008);

6) порядок отражения отложенного НДС с начисленной, но не предъявленной к оплате выручки (76, субсчет «НДС отложенный).

Положение по бухгалтерскому учету
Учет договоров строительного подряда
ПБУ 2/2008

Утверждено
Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 № 116н

(в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2009 № 35н,
от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 № 144н,
от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2. Настоящее Положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

2.1. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированными некоммерческими организациями.

II. Объекты бухгалтерского учета по договорам

3. Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

4. В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

5. Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

6. В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

III. Признание доходов и расходов по договору

7. Доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее - выручка по договору) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791).

8. Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

• возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

9. Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

10. Расходы по договору признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790).

11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

• расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

16. Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов. По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в порядке, установленном настоящим Положением.

IV. Признание финансового результата

17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в соответствии с пунктом 23 настоящего Положения.

18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным пунктом 18 настоящего Положения необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:

• понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
• расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

22. Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с пунктами 8 и 9 настоящего Положения (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

23. В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

Если на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном пунктами 17 - 21 настоящего Положения, независимо от того, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

24. В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

25. При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

26. В бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

27. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:

• сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
• способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

28. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

29. Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Уважаемые эксперты, мой вопрос не связан с переоценкой дебиторской задолженности. Я спрашивала о не предъявленной к оплате выручке, расчитанной, согласно ПБУ 2/2008 по доле понесенных расходов и до момента подписания Акта выполненных работ учитывается на счете 46.Дт 46 Кт 90Дт 90 Кт 76НПосле отгрузки Дт 62 Кт 46Если применять счет 91, то в целом, за весь период строительства, а он может быть несколько лет, общая сумма по счету 90 не будет соответствовать объему выполненных работ. Прошу конкретизировать именно эту переоценку.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и в материалах Системы Главбух vip-версии

4.1.4. Курсовые разницы при производстве с длительным технологическим циклом

В связи с возникавшими при налоговых проверках вопросах Минфин России счел необходимым разъяснить порядок учета курсовых разниц при производствах с длительным технологическим циклом. При отсутствии в рамках такого производства этапов приемки-сдачи работ (услуг) налогоплательщик самостоятельно каждый отчетный (налоговый) период признает для целей налогообложения доходы и расходы с определением финансового результата (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поскольку при этом у налогоплательщика не возникает дебиторская задолженность заказчика в гражданско-правовом смысле, то и курсовые разницы, появляющиеся при переоценке требований, выраженных в иностранной валюте, при исчислении такой «искусственно» рассчитанной (не предъявленной к оплате) выручки ни по отношению к ранее признанным доходам, ни при признании следующих доходов возникнуть у исполнителя не могут (письмо Минфина России от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/118 и др.).

А вот в бухгалтерском учете по выручке, не предъявленной к оплате, признаваемой методом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008 , п. 13 ПБУ 9/99), выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы, по мнению Минфина России, возникают в том числе в результате пересчета этой выручки на отчетную дату (письмо от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01). Обусловлена эта точка зрения, как можно понять, тем, что, согласно формулировкам ПБУ 3/2006 , переоцениваются не только обязательства, но и средства в расчетах, к которым, как, по-видимому, считает Минфин, относится и не предъявленная к оплате выручка*.

Библиотека журнала «Главбух». Мастер-класс для бухгалтерии: Расчеты в иностранной валюте и у.е.

Долгосрочные строительные работы

Вариант 2. Степень завершенности определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору:

Понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008).

В бухучете доходы и расходы по договорам строительного подряда отражайте отдельно по каждому заключенному договору (в разрезе аналитического учета). Вместе с тем, в отношении некоторых договоров предусмотрен ряд особенностей. Об этом говорится в разделе II ПБУ 2/2008.

При методе «по мере готовности» до полного завершения работ выручка учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. , ПБУ 2/2008). Если у подрядчика не появилось, в соответствии с условиями договора, право предъявить стоимость выполненных работ к оплате, отражать выручку на счете 62 нельзя* (Инструкция к плану счетов). Поэтому организация отражает ее на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (). Именно этот счет при необходимости используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера (Инструкция к плану счетов). После того как подрядчик получил право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, счет 46 закрывается в дебет счета 62*.

В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку отражайте проводками:

Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка методом «по мере готовности»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по договору строительного подряда.

По окончании всей работы в целом сделайте следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 46
– предъявлена к оплате начисленная выручка.

Если подрядчик является плательщиком НДС, то ему необходимо отразить НДС, начисленный с суммы выручки (Инструкция к плану счетов). Порядок отражения НДС в бухучете в такой ситуации законодательно не урегулирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно (абз. 9 Инструкции к плану счетов). В данном случае для учета начисленного НДС можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). К этому счету целесообразно открыть отдельный субсчет:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.

По мере сдачи работ заказчику на дату подписания акта приемки-передачи в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена задолженность по уплате НДС в бюджет.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , , , , ) и пунктов , ПБУ 2/2008.

Если на отчетную дату невозможно определить финансовый результат от исполнения договора (степень завершенности работ), выручку признавайте в размере фактически понесенных расходов, возможных к возмещению (п. , 23 ПБУ 2/2008). Такая ситуация может возникнуть, например, когда не завершены переговоры с заказчиком об окончательной смете на работы, подлежащие выполнению.

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

Учет валютной выручки

Независимо от условий договора в бухучете организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте*. Дебиторскую задолженность по выданным авансам пересчитывать не нужно ().

Конец 2008 ознаменовался выходом в свет нового "строительного" ПБУ 2/2008, которое пришло на смену ПБУ 2/94 (см. приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н). Помимо актуализации содержавшихся в ПБУ 2/94 норм ПБУ 2/2008 определяет новый способ признания выручки по договорам строительного подряда - "по мере готовности". И хотя применение этого способа приводит к еще большему расхождению бухгалтерского и налогового учетов, в некоторых случаях это может быть вполне оправданно. М.Л. Пятов, профессор Санкт-Петербургского государственного университета, анализирует новшества и дает рекомендации по бухгалтерскому оформлению таких операций в различных хозяйственных ситуациях.

.

Актуальность издания ПБУ 2/2008

Издание ПБУ 2/2008 взамен ПБУ 2/94 было уже очень давно ожидаемым событием. Пожалуй, не было ни одного действующего Положения по бухгалтерскому учету, предписания которого были бы настолько устаревшими, как это имело место с ПБУ 2/94. Достаточно сказать, что его предписания содержали прямые заимствования из предписаний главы 31 Гражданского кодекса РСФСР. У нового ПБУ новый предмет регулирования и совершенно новое содержание. Рассмотрим их.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ПБУ 2/2008, предметом его регулирования является бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда в бухгалтерском учете организаций-подрядчиков. Напомним, что в соответствии со статьей 740 ГК РФ, по договору строительного подряда "подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену" .

Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 (п. 3) называет доходы, расходы и финансовый результат. Это определение показывает, что цель ПБУ 2/2008 состоит в том, чтобы определить подходы к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, то есть договорам строительного подряда, "длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 1 ПБУ 2/2008), а также приравниваемых к ним "договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 2 ПБУ 2/2008).

Проблемой в этом случае, прежде всего, является определение отчетного периода, в котором доходы и расходы подрядчика по договору (или их соответствующая часть) могут быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода. Ее решение усложняется не только длительностью исполнения контракта, но и различными схемами оплаты цены договора заказчиком (сложные схемы авансирования и поэтапной приемки работ).

Определяя в пунктах 7 и 10 порядок признания доходов и расходов по исполняемым договорам строительного подряда, ПБУ 2/2008 отсылает нас к нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Однако соответствие общим нормам ПБУ 9 и 10 имеет сверхзначимые специальные уточнения. ПБУ определяет возможность признания выручки по договорам и, соответственно, расходов, ее обусловливающих, как формирующих финансовый результат отчетного периода способом "по мере готовности". Данный способ предусматривался и в ПБУ 2/94, но, с одной стороны, он практически не применялся на практике, а с другой, в ПБУ 2/2008 он получил совершенно новое звучание.

Признание выручки способом "по мере готовности"

Традиционным и привычным для отечественной учетной практики является признание выручки по договорам подряда на основании подписанных заказчиком актов приемки-сдачи работ и выставленных на основании этих актов счетов. Этот подход, отвечая нормам ПБУ 9/99, совпадает и с предписаниями налогового законодательства о признании работ реализованными для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ), базирующимися в первую очередь на юридическом содержании и юридическом (документальном) подтверждении факта реализации. ПБУ 2/2008 предписывает совершенно иной подход, базирующийся на принципе приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой, и это, пожалуй, первое столь мощное его воплощение в предписаниях нормативных актов, регулирующих бухгалтерскую практику в России.

Итак, ПБУ 2/2008 устанавливает: "выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" .

Согласно ПБУ 2/2008, способ "по мере готовности" заключается в том, что "выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором)" .

При этом специальной нормой (п. 23 ПБУ 2/2008) устанавливается, что в случае, "когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению" . Следует отметить, что здесь не уточняется понятие "существует вероятность". Буквальное прочтение этого предписания позволяет таким образом признать достаточным условием признания выручки любую вероятность возмещения расходов по договору.

Содержание способа "по мере готовности"

В отличие от понятия "существует вероятность", ПБУ 2/2008 специально определяет "условия достоверного определения финансового результата исполнения договора", которые являются "необходимыми и достаточными" "независимо от предусмотренного договором порядка определения цены" (п. 18 ПБУ 2/2008). Такими условиями являются:

• "уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору".

Итак, согласно ПБУ, способ "по мере готовности" может применяться, если "финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" . И при этом критерием такой возможности является "возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору" . Что есть "достоверное определение", ПБУ в данном случае не уточняет. Так же, как и не получает определения в ПБУ момент наступления "уверенности, что организация получит экономические выгоды" .

Видимо, указанные моменты, в силу их субъективности, следует отнести к области профессионального суждения бухгалтера.

Специальным предписанием ПБУ 2/2008 (п. 19) устанавливается, что "в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.)" , в дополнение к вышеназванным "необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов".

Здесь также, конечно, вызывает вопрос то, как с позиций ПБУ как нормативно-правового акта следует определять понятие "соизмеримость фактической величины расходов".

Далее ПБУ определяет методологические основы признания выручки способом "по мере готовности". Согласно пункту 20 ПБУ 2/2008, "для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе)".

Дело в том, что особенностью условий договора строительного подряда является строгая привязка порядка выполнения работ, объема расходов по исполнению договора и цены договора к содержанию технической документации на строительство и смете по договору. Согласно статье 743 ГК РФ "подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ" . При этом "при отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете" . Развивая содержание данной нормы, статья 746 ГК РФ определяет, что "оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда" .

Таким образом, соотнося фактический ход работ по договору с содержанием технической и сметной документации, мы всегда можем определить и "долю выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору", и "долю понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору" .

В дополнение к отмеченным нами правилам, специальными нормами ПБУ 2/2008 устанавливается, что при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору "понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам", и "расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов", а "расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору" (п. 21 ПБУ 2/2008).

Также ПБУ (п. 22) определяет, что если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не корректируется.

Данный способ признания выручки и расходов по договору соответственно распространяется и на ситуации получения компанией убытка. Пунктом 24 ПБУ 2/2008 устанавливается, что "в случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде" .

Относительно порядка отражения факта признания выручки способом "по мере готовности" в отчетности ПБУ 2/2008 устанавливает, что сумма признанной таким образом выручки "учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" . И в случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам "списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику" .

Нельзя не отметить, что понятия "предъявленная к оплате выручка" и "списать выручку на дебиторскую задолженность" представляют собой примеры весьма оригинального использования традиционной бухгалтерской терминологии.

Также, согласно ПБУ, "не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору" .

Содержание бухгалтерских записей при применении способа "по мере готовности"

Итак, как мы уже отмечали выше, применение способа признания выручки "по мере готовности" - это прямое следование принципу приоритета содержания над формой в сочетании с простором для реализации профессионального суждения бухгалтера.

В конце отчетного периода по длящимся строительным контрактам бухгалтер организации-подрядчика должен, основываясь на собственных оценочных суждениях, определить, какая часть цены исполняемого договора может быть признана в качестве выручки, и, соответственно, какая часть понесенных на его исполнение затрат может уменьшить формируемый признаваемой выручкой финансовый результат отчетного периода. При этом рассмотренные нами нормы ПБУ должны служить не более чем ориентиром в принятии решений, но никак не инструкцией к конкретным действиям. Более того, факты выставления заказчику счетов за выполненные этапы работ, получения от заказчика денежных платежей (авансов или в оплату выставленных счетов) могут не являться критериями признания выручки, и, наоборот выручка может быть признана и до выставления заказчику счета и/или получения денег.

При этом сложность состоит в том, что введение предписаний ПБУ 2/2008 относительно способа признания выручки "по мере готовности" никак не изменяет правил квалификации фактов выполнения работ по договорам строительного подряда налоговым законодательством. Предмет договора строительного подряда, продаваемый подрядчиком заказчику, в соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ квалифицируется как работа. Согласно НК РФ, "работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц" . Согласно статье 39 НК РФ "реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица" . При этом подтверждает факт передачи результатов выполненных работ акт их приемки, подписанный сторонами договора (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Следовательно, может иметь место ситуация, когда работы по договору (соответствующая их часть) считаются реализованными для целей налогообложения, но выручка по ним не признается в бухгалтерском учете. И, наоборот, возможна ситуация, когда признанные в учете продажи по договору строительного подряда могут быть не признаны для целей налогообложения как реализация работ. Однако фактически существующие обязательства по налоговым платежам (прежде всего, по НДС) должны быть отражены в бухгалтерском учете независимо от признания соответствующих продаж.

Рассмотренные обстоятельства, связанные с возможным расхождением трактовки фактов исполнения договора строительного подряда для целей бухгалтерского и налогового учета, потенциально могут сформировать следующие ситуации сочетания выполнения условий договора и признания выручки по нему в учете организации-подрядчика.

Ситуация 1
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам до подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

В дальнейшем, при подписании акта приема работ, выручка по которым уже признана в учете, на ее сумму составляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Ситуация 2
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам после подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

Получение аванса отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму полученного аванса с НДС.

Начисление НДС с полученного аванса отражается проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Собственно факт признания выручки для целей налогообложения не находит отражения в учете специальными бухгалтерскими записями. Отражение факта признания выручки для целей бухгалтерского учета осуществляется аналогично ситуации 1. Здесь также следует отметить, что финансовый результат от признанной в налоговом учете, но не признанной в бухгалтерском учете, реализации работ увеличивает величину налогооблагаемой прибыли организации-подрядчика (прим. автора).

Ситуация 3
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается до признания ее в налоговом учете.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Начисление потенциальной задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации заказчику работ отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После подписания сторонами договора акта приема работ и, соответственно, признания факта их реализации для целей налогообложения, составляются записи по отражению "предъявления выручки к оплате" (по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка") и начислению задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость (дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Ситуация 4
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается после признания ее в налоговом учете.

В этом случае, так как реализация работ признана для целей налогообложения, организация-подрядчик должна отразить в учете задолженность по НДС еще до признания выручки для целей бухгалтерского (финансового) учета.

Это делается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После признания выручки полученной и для целей бухгалтерского учета составляются следующие записи.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Сумма ранее начисленного НДС с полученного аванса отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; или запись по начислению НДС с полученного аванса сторнируется, и НДС вновь начисляется записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Раскрытие информации в отчетности

Следует обратить внимание на предписание пункта 29 ПБУ 2/2008, согласно которому "разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная)".

Очевидно, что последняя ситуация может иметь место только в том случае, когда заказчик перечисляет аванс за выполнение работ по договору, и при этом объем признанной в учете выручки на отчетную дату оказывается больше сумм подписанных сторонами актов приемки работ.

ПБУ 2/2008 и учет исполнения договоров строительного подряда. Итоги

Заканчивая эту статью, хочется еще раз подчеркнуть, что предписания ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" на сегодняшний день представляют собой наиболее значимый пример реализации в положениях российских нормативных актов по бухгалтерскому учету принципа приоритета содержания над формой.

Выполнение этих предписаний требует от бухгалтера его профессионального суждения и понимания экономического смысла отражаемых операций по исполнению договоров строительного подряда. Это сложно и, что самое важное, это непривычно для практики ведения учета в России.

Также следует отметить, что текст ПБУ представляет собой свидетельство того, как не просто преобразовывать предписания профессиональных регулятивов рекомендательного характера, в которых понятия "вероятность", "уверенность", "достаточная степень" вполне уместны, в текст предписаний нормативно-правовых актов, работа с которыми на практике - это, прежде всего, применение правовых норм.

Также, необходимо обратить внимание на то, что применение способа признания выручки "по мере готовности" полностью "разводит" бухгалтерский и налоговый учет исполнения договоров строительного подряда. Это в данном случае можно рассматривать как положительный факт.

Действительно, теперь мы можем раньше (чем для целей налогообложения) признать выручку в финансовом учете, при этом не будучи обязанными платить налоги до признания реализации согласно НК РФ. Признание выручки, и, как правило, прибыли, улучшает картину финансового положения фирмы, представляемую в ее бухгалтерской отчетности.

Однако различия между налоговым и финансовым учетом и необходимость соответствующих корректировок, конечно, существенно увеличивают объем трудозатрат учетных служб.

И здесь, следуя принципу рациональности, неоднократно обсуждавшемуся на страницах нашего журнала, руководитель фирмы, основываясь на профессиональном суждении бухгалтера, может принять решение, следовать ли в учетной политике предписаниям ПБУ 2/2008 или, опираясь на пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и исходя из рекомендательного характера норм ПБУ, применять методику бухгалтерского учета, соответствующую предписаниям НК РФ.

Инструкции по нет. Однако это не означает, что данная важная форма отчетности может составляться бухгалтером произвольно исходя из его собственного понимания. Отнюдь. Содержание бухгалтерского баланса установлено в разд. IV ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Кроме того, необходимо учитывать требования других положений по бухгалтерскому учету, которые так или иначе затрагивают показатели баланса. Самая очевидная иллюстрация - это п. 29 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).
В нем сказано, что разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Согласитесь, невыполнение этого предписания о развернутом отражении названного показателя сделает баланс недостоверным.
Также хорошим подспорьем бухгалтеру являются ежегодно выпускаемые главным финансовым ведомством страны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой за соответствующий год.

К сведению. Эти рекомендации доводятся до заинтересованных лиц письмом Минфина, которому каждый год присваивается одинаковый номер - N 07-02-18/01, что позволяет легко найти документ, в том числе за все предшествующие годы. Эти письма датированы концом января и обычно появляются на сайте Минфина в начале февраля следующего года, что дает бухгалтеру возможность учесть позицию финансистов при подготовке годовой бухгалтерской отчетности.

Поскольку на момент подготовки данной статьи свежие рекомендации отсутствуют, мы будем ориентироваться на Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, в котором приведены Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (далее - Рекомендации). А нашим читателям советуем не пропустить и не оставить без внимания обновленную для отчетности за 2012 г. версию рекомендаций финансового ведомства.

О форме баланса

Известно, что Приказом Минфина России N 66н (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") утверждены две формы бухгалтерского баланса - общая и упрощенная. (Вторая может применяться только субъектами малого предпринимательства.) Основное различие этих форм в том, что в баланс "малышей" включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям) (пп. "а" п. 6 Приказа Минфина России N 66н). Соответственно, принципы составления общей и упрощенной форм баланса значительно различаются, поэтому рассматривать их мы будем отдельно.

Как было отмечено выше, установлено в разд. IV ПБУ 4/99. Заметим, данный документ, несмотря на свой солидный возраст, по-прежнему применяется для целей составления бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствуют в том числе и свежие разъяснения компетентного ведомства (см. Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Обратите внимание! В будущем ситуация изменится. Дело здесь в следующем. Подпунктом 6 п. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что состав, содержание и порядок формирования информации , раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливаются федеральными стандартами. Однако в соответствии с ч. 1 ст. 30 названного Закона до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу этого Закона, что еще раз свидетельствует о легитимности положений, закрепленных разд. IV ПБУ 4/99, на данный момент.

Примечание. Именно новым Законом о бухгалтерском учете необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, ведь Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с 1 января 2013 г. утратил силу.

Итак, разд. IV ПБУ 4/99 состоит из трех пунктов - с 18 по 20. В первых двух содержатся всем известные фразы о том, что бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18). Активы и обязательства должны представляться в нем с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19). Пункт 20 интересен тем, что в нем указано, какие числовые показатели должен содержать бухгалтерский баланс. Например, в составе группы статей "Нематериальные активы" предписано выделить в отдельные статьи:

• права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;
• патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;
• организационные расходы;
• деловую репутацию организации.

В группе статей "Основные средства" должны обособленно отражаться:

• земельные участки и объекты природопользования;
• здания, машины, оборудование и другие основные средства;
• незавершенное строительство.

В разделе баланса "Оборотные активы" предусмотрена следующая детализация показателей (поскольку в статье мы неоднократно будем обращаться к этому фрагменту баланса, условимся, что в дальнейшем он будет именоваться Таблицей):

Даже не рассматривая пассив, мы понимаем, что приведенная в Приказе Минфина России N 66н форма баланса эту детализацию не обеспечивает. Как же быть? В любом случае самостоятельно вводить недостающие перечисленные строки в баланс? Нет, так делать не нужно. Но и такой подход к формированию баланса, когда в нем заполняются только те строки, которые представлены в рекомендованном Минфином бланке, тоже является неверным.

К сведению. В иерархии документов, регулирующих бухгалтерский учет, ПБУ занимают более высокое место, нежели приказы Минфина. Поэтому приоритетными в принципе являются нормы ПБУ 4/99, а не Приказа Минфина России N 66н. Однако ПБУ 4/99 не соответствует требованиям времени, а у чиновников, как это часто бывает, не дошли руки до его обновления. Поэтому Минфин на данный момент рекомендует воспользоваться компромиссным вариантом - составлять баланс на бланке, введенном Приказом N 66н, и при необходимости включать в него дополнительные строки для отражения существенных показателей. При этом в целях детализации необходимо руководствоваться п. 20 ПБУ 4/99.

В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям баланса . Что это означает? Ответ прост: при детализации показателей по статьям баланса бухгалтер должен исходить из уровня существенности, установленного в учетной политике организации на 2012 г. Таким образом, если тот или иной показатель будет признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его обособленного отражения.

Этот же вывод следует из п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если каждый из этих показателей в отдельности несущественен, то они могут приводиться в формах отчетности общей суммой.

Чем руководствоваться при определении детализации и наименований показателей бухгалтерского баланса? По мнению Минфина, высказанному в Рекомендациях, в данном случае целесообразно исходить из:

• сущности отражаемого актива;
• характера и условий деятельности организации;
• необходимости представления в бухгалтерской отчетности объективной и полезной информации (в частности, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).

Последнее из названных условий опять-таки возвращает нас к установленному организацией уровню существенности.

Уровень существенности показателей баланса

В ранее действовавшем Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" было установлено, что предприятие может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В настоящее время рекомендуемый пятипроцентный барьер существенности в нормативных документах не закреплен, но организация может либо по-прежнему исходить из названного пятипроцентного лимита, либо изменить его как в большую, так и в меньшую сторону. Ограничений нет. Решение данного вопроса отдано на откуп бухгалтеру. Однако в учетной политике должно быть не просто указано, что уровень существенности равен 5%, но и определено, от какой величины рассчитываются эти 5%.

Проще всего установить, что лимит существенности исчисляется от валюты баланса. Но наряду с простотой и универсальностью этому варианту присущ очевидный недостаток - он не позволит представить в балансе те показатели, которые исходя из сущности актива (обязательства) и характера и условий деятельности организации являются важными (для пользователей отчетности), но имеют небольшой удельный вес относительно валюты баланса.

Примечание. Это первые два из названных Минфином условий, которые должны учитываться при определении детализации и наименования показателей бухгалтерского баланса (см. выше).

Примечание. Существенные показатели об отдельных видах активов и обязательств должны быть выделены из состава соответствующей группы статей в отдельные статьи (строки) бухгалтерского баланса.

Если организация заинтересована в большей информативности баланса, уровень существенности нужно устанавливать в процентах от итога по соответствующему разделу баланса или даже от величины, представленной по каждой из строк. При этом чем ниже уровень существенности, тем более содержательным является баланс. Однако, преследуя цель обеспечить полноту представленных в балансе сведений, не нужно перегружать баланс излишней информацией, ведь существуют еще пояснения, в которых дается расшифровка показателей баланса. Иными словами, при заполнении баланса нужно найти ту золотую середину, которая, с одной стороны, позволит отразить в отдельных строках важную для пользователей отчетности информацию, а с другой - не приведет к превращению баланса в некое подобие оборотной ведомости, содержащей все, даже самые незначительные, остатки по счетам бухгалтерского учета.

Примечание. Такая возможность подтверждается и п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которым в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовом результате) выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Соответственно, обособленно отражаются и сведения о расходах организации.

Пример 1 .

Примечание. Напомним, строительные организации вполне могут иметь остатки по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция". В частности, в составе товаров могут учитываться объекты недвижимости, предназначенные для продажи, а готовой продукцией, например, у застройщика, выполнявшего СМР собственными силами, признаются завершенные строительством объекты (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Валюта составленного бухгалтером баланса равна 40 600 тыс. руб., итог по разд. II "Оборотные активы" - 14 800 тыс. руб.

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен:

• вариант 1: 5% от валюты баланса, то есть 2030 тыс. руб. (40 600 x 5%);
• вариант 2: 5% от итога по соответствующему разделу баланса, то есть 740 тыс. руб. (14 800 x 5%);
• вариант 3: 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

При варианте 1 информация о запасах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о запасах на ту же дату будут представлены в балансе полнее, поскольку в отдельные строки должны быть выделены такие существенные показатели, как:

• стоимость материалов;
• стоимость готовой продукции и товаров (в силу п. 20 ПБУ 4/99 в одной статье баланса отражаются готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные - см. таблицу выше).

В этом случае фрагмент баланса будет иметь такой вид:

При варианте 3 существенным показателем становится еще и стоимость незавершенного производства в размере 195 тыс. руб., которая также подлежит обособленному отражению в балансе. Тогда тот же фрагмент баланса примет следующий вид:

Теперь каждый пользователь отчетности организации сразу поймет, что включает в себя показатель строки "Запасы" бухгалтерского баланса, ведь расшифровка составляющих является наиболее подробной.

Однако не будем спешить делать вывод, что именно третий вариант и нужно использовать. По мнению автора, данный пример наглядно показывает, что 5%-ный уровень существенности от показателя каждой строки баланса может привести к излишней детализации. Судите сами. При варианте 3 показатель признается существенным, если он больше или равен 193 тыс. руб. Эта величина в сравнении с валютой баланса - 40 600 тыс. руб. - ничтожно мала и составляет менее 0,5%. Так ли уж важно пользователям баланса получить представление об активе, удельный вес которого в общей стоимости всех активов организации равен полпроцента? Полагаем, ответ очевиден - нет.

А чтобы развеять остатки сомнений, приведем еще один пример. Предположим, показатель строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" равен 1500 тыс. руб., в том числе денежные средства на расчетных счетах в банке - 1420 тыс. руб., в кассе - 80 тыс. руб. Пятипроцентный уровень существенности от показателя строки составит 75 тыс. руб. (1500 x 5%). В этом случае бухгалтер обязан в дополнение к строке 1250 ввести еще две строки для отражения безналичных и наличных денег в отдельности. Однако насколько ценной является информация о том, что небольшая часть денежных средств организации по состоянию на 31.12.2012 хранится в наличном виде? По мнению автора, эти сведения вряд ли можно считать принципиально важными, способными повлиять на принятие решений.

Тем не менее нельзя исключить ситуацию, когда установление 5%-ного уровня существенности от показателя каждой строки баланса будет оправданным. Рассмотрим несложный пример.

Пример 2. ООО "Строймонтаж" по состоянию на 31 декабря 2012 г. имеет следующие показатели:

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть в отношении запасов он составляет 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

В этом случае запасы будут представлены в балансе так же, как и при варианте 3 примера 1. Однако говорить о том, что выделение в отдельную строку затрат в незавершенном производстве привело к излишней детализации баланса, уже не приходится, ведь удельный вес этого показателя в валюте баланса составляет немногим менее 5% (если быть точными, то 4,7%), а его абсолютная величина превышает размер других представленных в отдельных строках показателей (НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, денежные средства).

С учетом изложенного очевидно, что выбор уровня существенности не должен быть произвольным, необходимо учитывать специфику показателей каждой конкретной организации.

Это, конечно, в идеале... А на практике часто бывает так, что учетная политика организации вообще не содержит пункта об уровне существенности. В этом случае бухгалтеру нужно подготовить дополнение в учетную политику, которое должен утвердить руководитель организации. Понятно, что сделать это необходимо до составления годовой финансовой отчетности.

Основные средства, незавершенное строительство

На протяжении 2011 и 2012 гг. специалисты спорили, в составе какой группы статей отражать остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одни заявляли, что стоимость незавершенного строительства целесообразно не включать в группу статей "Основные средства" и отражать в составе строки 1190 "Прочие внеоборотные активы", чтобы у налоговых инспекторов не возникло лишних вопросов при проверке налоговой базы по налогу на имущество. Другие настаивали на том, что стоимость незавершенного строительства должна указываться в составе строки 1150 "Основные средства". С учетом требований п. 20 ПБУ 4/99 очевидно, что альтернативы у бухгалтера нет, остаток по счету 08 нужно включить в показатель строки 1150 "Основные средства". Данный вывод следует и из Приказа Минфина России N 66н (незавершенное строительство и незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств отражаются в пояснениях к разд. 2 "Основные средства" - табл. 2.2 "Незавершенные капитальные вложения". При этом и код соответствующих строк начинается с цифр 52, что соответствует коду группы статей "Основные средства").

Вполне возможно, что бухгалтеру будет достаточно отразить в названной строке остаточную стоимость всех основных средств и стоимость незавершенного строительства одной суммой. Однако если такие показатели, как земельные участки и объекты природопользования, здания, машины, оборудование и другие основные средства, незавершенное строительство, будут признаны существенными, в баланс необходимо ввести дополнительные строки для их отражения.

Обратите внимание! Если организация в течение отчетного года осуществляла операции купли-продажи объектов основных средств - недвижимости, то переданные по акту здания, строения, сооружения даже при отсутствии государственной регистрации перехода права собственности должны быть исключены продавцом из состава объектов основных средств и приняты покупателем к учету в данную категорию активов (с обязательным обособлением на отдельном субсчете, например "Объекты основных средств, права на которые не прошли государственную регистрацию"). Таким образом, стоимость выбывшего объекта в балансе продавца будет отражаться в составе строки 1210 "Запасы", а у покупателя - по строке 1150 "Основные средства" (Этот порядок учета выбытия основных средств обусловлен сближением российских стандартов учета с международными. В последних приоритет отдается не наличию у организации зарегистрированного права собственности на объект, а переходу контроля над активом и рисков случайной гибели и повреждения). При этом, отразив выбытие объекта из состава основных средств на дату подписания акта приема-передачи, продавец перестает признаваться плательщиком налога на имущество - данная обязанность переходит к покупателю. Правомерность этого вывода подтверждена в том числе Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.

Примечание. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия Минфин рекомендует продавцу использовать счет 45 "Товары отгруженные", открыв к нему отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости" (Рекомендации, Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20, которое было направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Итак, для заполнения строки 1150 "Основные средства" бухгалтер использует данные, отраженные на счетах 01 и 02. Сведения об имуществе (включая объекты недвижимости), предоставляемом организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, по названной строке баланса не отражаются, а указываются по строке 1160 "Доходные вложения в материальные ценности". Показатель этой строки равен стоимости имущества, учтенного по дебету счета 03, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, которая должна учитываться на счете 02 обособленно.

Финансовые вложения

Для отражения финансовых вложений в балансе отведены две строки: 1170 - в составе внеоборотных активов и 1240 - в числе оборотных активов. Деление имеющихся у организации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные производится на основании анализа вложений исходя не только из срока их обращения или погашения (условий эмиссии соответствующих ценных бумаг, сроков действия договоров займа и т.д.), но и из намерений организации в отношении данных вложений. Поясним сказанное на примере вложений в уставные капиталы других организаций. С одной стороны, такие вложения бессрочны, но это еще не основание в любом случае относить их к долгосрочным. В частности, если доля в уставном капитале ООО была приобретена для того, чтобы в течение длительного времени оказывать влияние на данную компанию, контролировать ее и регулярно получать дивиденды (доходы), это долгосрочное финансовое вложение. В случае если приобретенную долю предполагается в ближайшем будущем (в течение 2013 г., то есть в период менее 12 месяцев после отчетной даты) перепродать и получить прибыль на разнице между ценой покупки и ценой ее продажи, такие вложения необходимо классифицировать как краткосрочные и отражать в разд. II "Оборотные активы" баланса.

К сведению. В составе финансовых вложений наряду с вкладами в уставные капиталы других организаций учитываются предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Запасы

Об отражении в балансе запасов нами сказано уже много. Поэтому в данном разделе остановимся только на том, нужно ли сведения о запасах представлять в балансе за 2012 г. с разделением их на внеоборотные и оборотные, относя к первой категории стоимость материалов, приобретенных для строительства объектов основных средств. Ответ на этот вопрос - отрицательный. Дело в том, что такой порядок применяется в МСФО, но на данный момент он, во-первых, не предусмотрен российскими национальными стандартами и, во-вторых, не соответствует все тому же п. 20 ПБУ 4/99. Из представленной в нем таблицы видно, что этот пункт предусматривает единственный вариант отражения в балансе сведений о материалах, а именно в составе оборотных активов. Другие нормативные документы по бухгалтерскому учету на данный момент не содержат указания об обязанности обособлять в отчетности сведения о материалах, предназначенных для строительства основных средств. Поэтому в отчетности за 2012 г. стоимость материалов нужно отражать по строке 1210 "Запасы".

Обратите внимание! Если проект нового ПБУ "Запасы", как предполагается, будет введен в действие с отчетности за 2013 г., то запасами уже не будут признаваться сырье, материалы, готовая продукция или незавершенное производство, предназначенные для создания внеоборотных активов организации (об этом прямо сказано в п. 4 проекта). Соответственно, и порядок отражения в отчетности перечисленных активов изменится.

Денежные эквиваленты

Понятие "денежные эквиваленты" введено ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н), в соответствии с п. 5 которого под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения , которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. В международной методологии используется понятие "эквиваленты денежных средств". Таковыми признаются краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости (МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)).

В связи с тем что денежные эквиваленты должны отражаться в балансе не в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в строках 1170 и 1240, а по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты", бухгалтеру необходимо правильно их классифицировать, то есть выделить из финансовых вложений высоколиквидные , подпадающие под определение денежных эквивалентов. В качестве примера денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 названы открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Кроме того, как следует из п. 5 Письма Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности", в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

Обратите внимание! В силу п. 20 ПБУ 4/99 и разъяснений финансового ведомства в балансе в отдельные статьи должны выделяться (в случае существенности показателей) сведения о денежных средствах на расчетных счетах, валютных счетах и прочие денежные средства. Однако если существенным показателем будут являться денежные эквиваленты, бухгалтер обязан выделить их в отдельную строку.

Дебиторская задолженность, авансы выданные

Дебиторская задолженность должна отражаться в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам (при его наличии). Иными словами, чтобы правильно сформировать показатель строки 1230 баланса, нужно сложить остатки дебиторской задолженности, числящиеся по счетам 62, 76 и другим счетам учета расчетов, и вычесть из полученной суммы кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Напомним, обязательность формирования такого резерва с 2011 г. закреплена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако если дебиторы организации являются дисциплинированными (в плане соблюдения сроков платежей) и надежными (то есть, несмотря на просрочку, у организации не возникает сомнений в погашении долга) либо предоставили соответствующее обеспечение, у организации не возникает обязанности производить отчисления в данный резерв.

Примечание. Определять величину резерва необходимо отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом конкретная методика (процедура) такой оценки должна быть закреплена в учетной политике организации.

Детализация существенных показателей, включенных в группу статей "Дебиторская задолженность" (строка 1230 баланса), приведена в Таблице. Из нее видно, что авансы выданные должны отражаться в балансе обособленно от остальной дебиторской задолженности. На этот нюанс обратил внимание и Минфин в Рекомендациях, подчеркнув, что такая обязанность возникает только в случае существенности показателя о размере выданных поставщикам авансов.

Особо следует сказать об авансах, выданных в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов. В 2011 г. Минфин неожиданно для всех заявил, что при выдаче авансов и предварительной оплате работ, услуг и пр., связанных со строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате) (Письма от 24.01.2011 N 07-02-18/01 и от 11.04.2011 N 07-02-06/42). В основу таких рекомендаций был заложен закрепленный в МСФО принцип ликвидности. Однако этот принцип пока не установлен нормативными документами в российском бухгалтерском учете. А в силу все того же п. 20 ПБУ 4/99 дебиторская задолженность должна отражаться в разд. II "Оборотные активы" баланса, и альтернативы у бухгалтера нет. Сторонники этого подхода считают, что Минфин воспринял эти критические замечания и именно поэтому аналогичные разъяснения не вошли в текст Письма с рекомендациями по составлению отчетности за 2011 г. Остается надеяться, что не появятся они и в свежем письме, посвященном нюансам составления отчетности за 2012 г.

Заемные средства

Для их отражения в утвержденной Минфином форме баланса предназначены две строки: 1410 (в разд. IV "Долгосрочные обязательства") и 1510 (в разд. V "Краткосрочные обязательства"). Однако неверно полагать, что сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" однозначно должно указываться в составе долгосрочных обязательств. Дело в том, что обязательство по займу (кредиту) может содержать в себе как долгосрочную, так и краткосрочную части, причем эти части будут постоянно изменяться по мере приближения сроков платежей. Поэтому бухгалтеру необходимо выделить долгосрочную и краткосрочную части долга исходя из сроков погашения кредита и займа. Суммы кредитов и займов, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в составе строки 1510.

Этот же подход применяется к отражению в балансе начисленных процентов. Если их суммы должны уплачиваться в течение 2013 г., указываем их в разд. V "Краткосрочные обязательства", в противном случае - отражаем в составе долгосрочных обязательств в разд. IV баланса. В связи с этим суммы кредитов и займов могут быть классифицированы как долгосрочные обязательства, а начисленные проценты - как краткосрочный долг.

Обратите внимание! Пункт 20 ПБУ 4/99 обязывает обособлять в балансе суммы кредитов и займов. Поэтому если соответствующий показатель признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его отражения.

Поясним сказанное на конкретной ситуации.

Пример 3 . ООО "Строительные технологии" по состоянию на 31.12.2012 имеет краткосрочную задолженность по заемным средствам в размере 18 500 тыс. руб., в том числе:

• займы в размере 10 000 тыс. руб.;
• кредиты в сумме 8500 тыс. руб.

Задолженности по начисленным процентам нет. Уровень существенности, определяемый в соответствии с учетной политикой в размере 5% от итога по соответствующему разделу баланса (в данном случае разд. V "Краткосрочные обязательства"), равен:

• вариант 1: 11 000 тыс. руб.;
• вариант 2: 9000 тыс. руб.;
• вариант 3: 8000 тыс. руб.

При варианте 1 информация о заемных средствах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о заемных средствах на ту же дату будут представлены в балансе полнее и этот же фрагмент баланса примет следующий вид:

При варианте 3 существенными показателями будут сведения и о займах, и о кредитах. Поскольку они должны отражаться в балансе обособленно, он будет заполнен так:

Оценочные обязательства

Сведения об оценочных обязательствах, как и о заемных средствах, представлены в двух разделах пассива - IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". В соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) и Рекомендациями обязанность отразить оценочное обязательство возникает:

• по заведомо убыточным договорам;
• в связи с участием в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу и она может обоснованно оценить сумму, которую придется уплатить истцу;
• по предстоящим расходам на оплату отпусков работникам;
• в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
• в связи с наличием обязательств по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции, выполняемых работ.

Напомним, все виды оценочных обязательств отражаются на счете 96, кредитовое сальдо по которому формирует показатели строк 1430 и 1540 (в зависимости от предполагаемого срока исполнения данного обязательства).

Кредиторская задолженность

В составе кредиторской задолженности в балансе в случае наличия показателей и их существенности должны выделяться следующие статьи (п. 20 ПБУ 4/99):

• поставщики и подрядчики;
• векселя к уплате;
• задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
• задолженность перед персоналом организации;
• задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами;
• задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов;
• авансы полученные;
• прочие кредиторы.

При этом дополнительным строкам баланса необходимо присваивать коды 1521, 1522, 1523 и т.д.

"Упрощенный" баланс

Являясь субъектом малого предпринимательства, строительная организация вправе воспользоваться предоставленной Приказом Минфина России N 66н возможностью представлять "упрощенный" баланс, в котором приводятся показатели только по группам статей (без детализации по статьям). Таким образом, баланс для малых предприятий включает в себя всего одиннадцать показателей (пять строк в активе и шесть в пассиве).

Примечание. У бухгалтера малого предприятия не возникает обязанности вводить в баланс дополнительные строки, достаточно заполнить предусмотренные утвержденным бланком.

Основные средства (включая доходные вложения в материальные ценности (В традиционном балансе, как мы отмечали выше, для отражения остаточной стоимости таких активов имеется отдельная строка)) и незавершенные капитальные вложения в основные средства бухгалтер должен отразить по строке "Материальные внеоборотные активы".

По строке "Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы" приводятся сведения о стоимости нематериальных активов, результатов исследований и разработок, незавершенных вложений в нематериальные активы, исследования и разработки, об отложенных налоговых активах и долгосрочных финансовых вложениях.

В состав запасов включаются материалы, незавершенное производство, товары и готовая продукция.

Строка "Денежные средства и денежные эквиваленты" предназначена для отражения данных о наличии у организации денег в кассе и на расчетных счетах, депозитов до востребования, векселей, служащих средством в расчетах.

Показатель строки "Финансовые и другие оборотные активы" предполагает включение дебиторской задолженности, НДС по приобретенным ценностям, краткосрочных финансовых вложений, прочих оборотных активов.

Пассив упрощенного баланса содержит строки:

• "Капитал и резервы" (уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
• "Долгосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Другие долгосрочные обязательства" (отложенные, оценочные и прочие обязательства);
• "Краткосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Кредиторская задолженность" (задолженность поставщикам и подрядчикам, персоналу, бюджету, фондам);
• "Другие краткосрочные обязательства" (оценочные и прочие обязательства).

Примечание. Отложенных и оценочных обязательств у малого предприятия может и не быть, если учетной политикой предусмотрено, что оно не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и ПБУ 8/2010.

При заполнении упрощенного баланса (в отличие от традиционного) бухгалтеру, возможно, придется уделить чуть больше времени на кодирование строк. В связи с тем что в "малом" балансе в одну строку могут включаться несколько разнородных показателей, предусмотрен специальный порядок присвоения кодов - код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя (п. 5 Приказа Минфина России N 66н). Необходимые сведения для указания кодов имеются в Приложении 4 к данному Приказу.

Пример 4 . ООО "Стройсервис" по состоянию на 31.12.2012 имеет следующие активы:

• остаточная стоимость основных средств - 25 500 тыс. руб.;
• стоимость незавершенного строительства - 12 000 тыс. руб.;
• стоимость материалов - 400 тыс. руб.;
• стоимость товаров - 90 тыс. руб.;
• денежные средства на расчетном счете - 500 тыс. руб.;
• денежные средства в кассе - 2 тыс. руб.;
• дебиторская задолженность - 600 тыс. руб.;
• НДС по приобретенным ценностям - 50 тыс. руб.

Сведения о наличии основных средств и незавершенного производства формируют показатель строки "Материальные внеоборотные активы", которой присваивается код 1150, установленный для основных средств.

Для запасов иного кода, кроме 1210, не предусмотрено.

Для денежных средств и денежных эквивалентов тоже введен только один код - 1250.

Дебиторская задолженность и НДС по приобретенным ценностям отражаются в строке "Финансовые и другие оборотные активы", код которой определяется по коду, установленному для "дебиторки".

Следовательно, актив баланса будет иметь такой вид: